O uso de prejuízos fiscais em transação tributária para empresas em recuperação judicial

A modalidade extintiva do crédito tributário esteve prevista, desde 1966, no Código Tributário Nacional, porém, por ausência de regulamentação nunca veio a ser aplicada.

Um dos temas em voga, no momento, remete à regulamentação da transação legal, por intermédio da Lei nº. 13.988/20.

A modalidade extintiva do crédito tributário esteve prevista, desde 1966, no Código Tributário Nacional, porém, por ausência de regulamentação nunca veio a ser aplicada.

Agora, suprida essa lacuna, o tema desponta como um dos mais relevantes do momento, como forma de reestruturação do passivo tributário para os contribuintes que se enquadrem nas condições impostas para fruição da medida.

 O presente artigo focará na modalidade de transação específica para empresas e recuperação judicial, mais especificamente na transação tributária individual, não obstante existam mais de oito modalidades diferentes de transação já criadas.

Referida modalidade encontra-se prevista na Lei nº. 13.988/20 e foi regulamentada pelas portarias nº. 9.917/20 e nº. 2382/21.

Esta última, em seu artigo nono, veda a possibilidade de utilização de prejuízos fiscais, na proposta a ser apresentada, ao arrepio da norma contida, tanto na Lei nº. 13.988/20, quanto na Lei nº. 10.522/02, com as alterações trazidas pela Lei nº. 14.112/20.

É justamente por entender como abusiva e ilegal a proibição trazida pelo ato infralegal, que exporemos os motivos que embasam nosso entendimento. 

Um dos princípios norteadores da transação tributária remete à observância da capacidade contributiva do proponente, como se observa pela análise do parágrafo segundo, de seu artigo primeiro: § 2º. Para fins de aplicação e regulamentação desta Lei, serão observados, entre outros, os princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da transparência, da moralidade, da razoável duração dos processos e da eficiência e, resguardadas as informações protegidas por sigilo, o princípio da publicidade.

Inclusive, a capacidade contributiva possui matriz constitucional, como um dos alicerces do direito tributário pátrio, o que garantiria sua aplicação, ainda que não estivesse expressamente exposto como princípio norteador do instituto, por sua legislação de regência.

Ainda assim, ao que parece, o legislador não quis deixar qualquer margem de dúvida quanto à necessidade de ser observada pelo fisco, ao reforçar de maneira expressa e indubitável que a capacidade do proponente é um dos pilares do instituto.

Outro pilar remete ao grau de recuperabilidade do crédito tributário. Significa dizer, que quanto menor as chances de recuperação, maiores as concessões a serem feitas pelo ente público. O status de recuperação judicial automaticamente importa no reconhecimento de imensa dificuldade na recuperação do passivo fiscal em aberto. Empresas Recuperandas automaticamente são categorizadas com a pior nota (D) na perspectiva do fisco. 

Jungidos, tais princípios reforçam a ideia de que os prejuízos fiscais, podem e devem ser utilizados, como forma de amortização da dívida, em propostas individuais de transação tributária. 

1.1-      DO HISTÓRICO DA PORTARIA Nº 2.382 DA PROCURADORIA GERAL DA FAZENDA NACIONAL – ILEGALIDADE POR ULTRAPASSAR AS VEDAÇÕES LEGAIS – POSSIBILIDADE DE UTILIZAR A PREVISÃO DO ARTIGO 10-A DA LEI 10.522/2002, ALTERADA PELA LEI 14.112/2020

Em 14.04.2020 foi promulgada a Lei nº. 13.988/2020, chamada de “Lei do Contribuinte Legal”, uma vez que dispõe sobre a transação nas hipóteses que especifica, no que tange aos créditos da Fazenda Pública (União, as suas autarquias e fundações), de natureza tributária ou não tributária.

Como cediço, o instituto da Transação Tributária (Lei 13.988/20, regulamentada pela Portaria Nº 9.917/20) inaugurou um novo estágio na relação Fazenda Pública e Contribuinte em crise, em que o primeiro deixa ser um credor indiferente ao processo de reestruturação empresarial e impossibilitado de dialogar e negociar com o segundo. Podemos afirmar que o marco legal da Transação Tributária Individual (a Geral de 2020, seguida pela específica para Empresas em Recuperação Judicial, de 2021) representa um dos primeiros passos em direção à efetiva participação do Fisco nos processos de insolvência.

Ocorre que, como mencionado, o art. 9º da portaria 2382 é abusivo e ilegal, extrapolando, os limites de sua competência:

“Art. 9º. É vedada, em relação aos mesmos débitos, a cumulação dos benefícios previstos na Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020, e no art. 10-C da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, com os dos parcelamentos de que tratam os arts. 10-A e 10-B deste último diploma legal ou com os demais benefícios previstos em parcelamentos disciplinados por lei federal.”

Afinal, se a Lei nº. 10.522/2002, alterada pela Lei nº. 14.112/2020, em seu artigo 10-A, inaugurou a possibilidade de utilização do prejuízo fiscal para empresas em recuperação judicial, nas propostas de parcelamento a serem apresentadas ao fisco por evidente que essa benesse deve ser estendida às propostas de transação:

Art. 10-A. O empresário ou a sociedade empresária que pleitear ou tiver deferido o processamento da recuperação judicial, nos termos dos arts. 51, 52 e 70 da Lei nº 11.101, de 9 de fevereiro de 2005, poderá liquidar os seus débitos para com a Fazenda Nacional existentes, ainda que não vencidos até a data do protocolo da petição inicial da recuperação judicial, de natureza tributária ou não tributária, constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, mediante a opção por uma das seguintes modalidades:

VI - em relação aos débitos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, liquidação de até 30% (trinta por cento) da dívida consolidada no parcelamento com a utilização de créditos decorrentes de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ou com outros créditos próprios relativos aos tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, hipótese em que o restante poderá ser parcelado em até 84 (oitenta e quatro) parcelas, calculadas de modo a observar os seguintes percentuais mínimos, aplicados sobre o saldo da dívida consolidada: (Incluído pela Lei nº 14.112, de 2020)

Inexiste qualquer motivo minimamente razoável que se preste a justificar a impossibilidade de utilização dessas mesmas disposições, na proposta de transação a ser realizada, ainda mais se observados os princípios norteadores do instituto. 

Como se sabe, no Direito Público vige o princípio da legalidade, que subordina duplamente o administrador público, sob duas vertentes:

“[...] o da vinculação negativa (negative bindung), segundo a qual a legalidade representaria uma limitação para a atuação do administrador, e o da vinculação positiva (positive bindung), segundo o qual a atuação dos agentes públicos depende de autorização legal”. [1]

Trata-se de entendimento corolário da legalidade “genérica” (Constituição Federal, artigo 5º, inciso II) e da legalidade a que está especialmente submetida a Administração Pública (Constituição Federal, artigo 37, caput).

Nesse mesmo sentido, inclusive, em caso parecido, o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou no sentido de que mera portaria não pode prever requisitos não previstos em lei, apenas a lei em sentido estrito pode inovar na ordem jurídica, ainda que delegue à determinada autoridade a regulamentação de certa matéria:

TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO. LIMITE FINANCEIRO MÁXIMO. PORTARIA CONJUNTA PGFN/RFB N. 15/2009. ILEGALIDADE. 1. O art. 155-A do CTN dispõe que o parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica, enquanto o art. 153 do CTN, aplicado subsidiariamente ao parcelamento, estabelece que "a lei" especificará i) o prazo do benefício, ii) as condições da concessão do favor em caráter individual e iii) sendo o caso: a) os tributos a que se aplica; b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual e c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual. 2. A concessão do parcelamento deve estrita observância ao princípio da legalidade, não havendo autorização para que atos infralegais, como portarias, tratem de requisitos não previstos na lei de regência do benefício. 3. Os arts. 11 e 13 da Lei n. 10.522/2002 delegam ao Ministro da Fazenda a atribuição para estabelecer limites e condições para o parcelamento exclusivamente quanto ao valor da prestação mínima e à apresentação de garantias, não havendo autorização para a regulamentação de limite financeiro máximo do crédito tributário para sua inclusão no parcelamento. 4. Hipótese em que o Tribunal Regional Federal da 4ª Região decidiu pela ilegalidade da Portaria Conjunta PGFN/RFB n. 15/2009, tendo em vista não haver limites de valores no art. 14-C da Lei n. 10.522/2002. 5. Recurso especial da Fazenda Nacional não provido. (STJ – REsp 1739641 RS 2018/0106739-0, Relator: Ministro Gurgel de Faria, Data de Julgamento: 21.06.2018, Primeira Turma, Data de Publicação: DJe 29.06.2018). g.n.

Além disso, como já mencionado, a disposição prevista no artigo 9º da Portaria em questão viola frontalmente a ratio das Leis n. 13.988/2020 e 14.112/2020, bem como, dos próprios princípios previstos na indigitada portaria.

Segundo os artigos 2º e 3º da própria portaria, são princípios aplicáveis à transação na cobrança da dívida ativa da União a redução da litigiosidade e o atendimento ao interesse público:

Art. 2º São princípios aplicáveis aos instrumentos de negociação de débitos inscritos em dívida ativa da União e do FGTS relativos a contribuintes em processo de recuperação judicial:

I - presunção de boa-fé do contribuinte;

II - preservação da atividade empresarial;

III - concorrência leal entre os contribuintes;

IV - estímulo à autorregularização e conformidade fiscal;

V - redução de litigiosidade;

VI - razoável duração do processo;

VII - menor onerosidade dos instrumentos de cobrança;

VIII - adequação dos meios de cobrança à capacidade de pagamento dos contribuintes em processo de recuperação judicial;

IX - autonomia de vontade das partes na celebração do acordo de transação;

X - atendimento ao interesse público;

XI - publicidade e transparência ativa, ressalvada a divulgação de informações protegidas por sigilo, nos termos da lei.

Art. 3º São objetivos dos instrumentos de negociação de débitos inscritos em dívida ativa da União relativos a contribuintes em processo de recuperação judicial:

I - viabilizar a superação da situação transitória de crise econômico-financeira do sujeito passivo, a fim de permitir a manutenção da fonte produtora e do emprego dos trabalhadores, promovendo, assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade econômica;

II - assegurar que a cobrança dos créditos inscritos em dívida ativa seja realizada de forma a equilibrar os interesses da União e dos contribuintes em processo de recuperação judicial;

III - assegurar que a cobrança de créditos inscritos em dívida ativa seja realizada de forma menos gravosa para União e para os contribuintes em processo de recuperação judicial;

IV - assegurar aos contribuintes em processo de recuperação judicial nova chance para retomada do cumprimento voluntário das obrigações tributárias correntes.

  Evidente, portanto, que vedar a utilização dos créditos e prejuízos fiscais, revela manifesta contradição com os princípios da Legislação de regência, que deveriam se prestar justamente a auxiliar na exegese e no preenchimento de lacunas.

Não é outro o entendimento da conspícua professora e doutrinadora Mary Elbe Queiroz, que ao abordar o tema, assim se pronunciou:

“Com relação ao prejuízo fiscal, o legislador não deixou clara a possibilidade de quitação no bojo da transação, entretanto, a ausência de clareza não impede a sua utilização na transação por se tratar de um direito. É que a transação é uma alternativa ao parcelamento e o artigo 10-C não afastou a utilização do formato ali previsto para a própria transação, o que somente reforça a possibilidade de quitação de 30% do débito com prejuízo fiscal, conforme dispõe o parágrafo 1º-B do artigo 10-A da Lei nº 10.522/2002.

Observe-se que, por ser a hipótese mais um mecanismo de liquidação de um ativo, não houve o veto da possibilidade de liquidação de passivos com prejuízo fiscal. De modo diverso, o presidente da República vetou os artigos 6º-B e 50-A da Lei nº 11.101/2005 com a justificativa de que são benefícios fiscais.

Logo, ao dispor sobre a possibilidade de utilização para quitação de débitos fiscais, a lei confirma o prejuízo fiscal como um direito da pessoa” [2]

Negar ao devedor a possibilidade de utilizar o crédito de prejuízo fiscal que possui na proposta de transação, viola frontalmente sua capacidade contributiva e não beneficia nem mesmo a Administração Pública, que deixa por fim a interminaveis litigios e recuperar empresas que podem gerar um valor muito superior de receita, acaso retomem a regularidade.

Segundo o caput do artigo 37 da Constituição Federal de 1988 “a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...]” – destacamos.

Valendo-se do escólio do professor José dos Santos Carvalho Filho, tem-se que “o núcleo do princípio da eficiência é a procura de produtividade e economicidade [...]” [3]

Ainda, a título de elucidação do que aqui se defende, além da clara extrapolação da lei, pela portaria, convém destacar que segundo dados estatísticos levantados pelo Conselho Nacional de Justiça, as execuções fiscais, nas quais são cobrados os créditos tributários, representam verdadeiro fator de morosidade do Poder Judiciário e ineficiente repetição de providências e etapas administrativas para cobrança de tributos, já que representam estrondosos 39% do total de casos pendentes e 70% das execuções pendentes no Poder Judiciário, com taxa de congestionamento de 87% (93% na Justiça Federal, com a maior taxa de congestionamento; e 86% na Justiça Estadual). A cada 100 execuções fiscais que tramitaram em 2019, apenas 13 foram baixadas, sendo que elas duram em média 8 anos.[4]

Com isso, tem-se, em verdade, que a limitação financeira prevista no artigo nono da portaria, além de extrapolar a lei, revela-se ineficaz para a cobrança dos débitos tributários, que provavelmente serão cobrados via execuções fiscais que abarrotam o Judiciário e se eternizam.

Em relação à transação, a jurisprudência vem defendendo mudanças, buscando a resolução de conflitos e a cobrança do crédito tributário de modo mais efetivo, visando  reduzir o contencioso fiscal:

CONFLITO POSITIVO DE COMPETÊNCIA. JUÍZO ARBITRAL E ÓRGÃO JURISDICIONAL ESTATAL. CONHECIMENTO. ARBITRAGEM. NATUREZA JURISDICIONAL. MEIOS ALTERNATIVOS DE SOLUÇÃO DE CONFLITO. DEVER DO ESTADO. PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA-COMPETÊNCIA. PRECEDÊNCIA DO JUÍZO ARBITRAL EM RELAÇÃO À JURISDIÇÃO ESTATAL. CONTROLE JUDICIAL A POSTERIORI. CONVIVÊNCIA HARMÔNICA ENTRE O DIREITO PATRIMONIAL DISPONÍVEL DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E O INTERESSE PÚBLICO. CONFLITO DE COMPETÊNCIA JULGADO PROCEDENTE. [...] (STJ – CC 139.519/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/10/2017, DJe 10/11/2017).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. OCORRÊNCIA DE TRANSAÇÃO, EM MOMENTO POSTERIOR AO AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. CUSTAS JUDICIAIS. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS ARTS. 26 e 467 DO CPC/1973. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 282 E 356 DO STF. ADEMAIS, A MODIFICAÇÃO DO ACÓRDÃO QUANTO À VERIFICAÇÃO DA RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DAS DESPESAS PROCESSUAIS IMPÕE A REVISÃO DE CLÁUSULAS CONTRATUAIS E DE PROVAS, DEFESO NA VIA ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DA CEDAE A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. Os arts. 26 e 467 do CPC/1973, apontados como violados, não foram objeto de apreciação perante a Corte de origem. Carecem, portanto, de prequestionamento, requisito indispensável ao acesso às instâncias excepcionais. Aplicáveis, assim, as Súmulas 282 e 356 do STF. 2. De outro lado, verifica-se que o acórdão recorrido decidiu a questão relativa à responsabilidade pelo pagamento das despesas processuais a partir do que foi acordado entre as partes em instrumento de transação, de sorte que a modificação do julgado impõe a revisão de cláusulas contratuais e de provas, o que é vedado em Recurso Especial. Precedentes em casos similiares: AgRg no AREsp 683.173/RJ, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 9.6.2015; AgRg no AREsp 659.331/RJ, Rel. Min. OG FERNANDES, DJe 26.5.2015. 3. Agravo Regimental da CEDAE a que se nega provimento. (STJ - AgRg no AgRg nos EDcl no AREsp 603.504/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/10/2017, DJe 23/10/2017).

“TRIBUTÁRIO. PARCELAMENTO SIMPLIFICADO. VALOR SUPERIOR A R$500.000,00. POSSIBILIDADE. PORTARIA QUE EXTRAPOLA OS LIMITES LEGAIS. .1. PRECEDENTES DO COLENDO STJ E DESTA CORTE REGIONAL. A sentença concedeu segurança para determinar que o impetrado proceda ao parcelamento simplificado do débito referenciado, em nome do impetrante, sem as limitações do art. 29 da Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/2009, bem como se abstenha de negar a expedição de CPD-EN, com fundamento na inadimplência da referida dívida.2. A Portaria Conjunta PGFN/RFB nº 15/09 constitui espécie jurídica de caráter secundário, cuja validade e eficácia resulta, imediatamente, de sua estrita observância aos limites impostos por leis, tratados, convenções internacionais ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares.3. O art. 29 do referido diploma infralegal aponta exegese que rompe com a hierarquia normativa que deve ter com a lei de regência, in casu, Lei nº 10.522/02, o que implica afronta ao princípio da legalidade estrita, porquanto estabelece condição não prevista em lei.4. Caso típico de ato normativo que extrapola de seu poder regulamentar. Inexiste lei em sentido estrito que proíba a concessão de parcelamento simplificado de valor superior a R$ 500.000,00.5. Vastidão de precedentes do colendo STJ e deste Tribunal.6. Apelação e remessa oficial não providas."(TRF5, APELREEX 00019179320124058201, Relator Desembargador Federal Marcelo Navarro, DJE - Data de 11/09/2013)

Portanto, o reconhecimento do direito dos contribuintes em propor transação individual, se utilizando dos créditos de prejuízos fiscais, revela de uma só vez, como a melhor alternativa, i)  em conformidade com os princípios que regem a matéria, em especial o da capacidade contributiva, da eficiência e de redução da litigiosidade, ii) se considerada a inexistencia de vedação legal, na própria Lei que cirou e regulamentou o instituto da transação, e iii) e como forma resolução alternativa de conflitos entre contribuintes e o Fisco, desafogando o judiciário e efetivamente recuperando empresas que são nas palavras de Fabio Konder Comparato, verdadeiras instituições chave, na era pós moderna.

*Roberto Carlos Keppler e Marco Aurélio Veríssimo - Respectivamente Sócio fundador  e sócio do escritório Keppler Advogados Associados

Imagem: Piqsels.com

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